个税新规变化解读

自2019年1月1日起，我国新修订的《个人所得税法》（以下简称“新个税法”）、《个人所得税法实施条例》（以下简称“新实施条例”）及一系列配套法规全面落地实施。本文将主要从中国居民个人角度出发，结合新个税法的具体内容对本次个税改革的几项重点变化进行解读。

变化1：减少税目，规定综合征税范围

第二条　下列各项个人所得，应当缴纳个人 所得税：

（一）工资、薪金所得；（二）劳务报酬所得；（三）稿酬所得；（四）特许权使用费所得；（五）经营所得；（六）利息、股息、红利所得；（七）财产租赁所得；（八）财产转让所得；（九）偶然所得。

居民个人取得前款第一项至第四项所得（以下称综合所得），按纳税年度合并计算个人所得税；非居民个人取得前款第一项至第四项所得，按月或者按次分项计算个人所得税。纳税人取得前款第五项至第九项所得，依照本法规定分别计算个人所得税。

新个税法将原个税法第二条第二项“个体工商户的生产、经营所得”和第三项“对企事业单位的承包经营、承租经营所得”合并修改为第五项“经营所得”，同时删除了原个税法第二条第十一项“经国务院财政部门确定征税的其他所得”，总体从原来的11个税目减少为9个税目。同时规定，居民个人取得的工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得以及特许权使用费所得合并称为“综合所得”，按纳税年度合并计算个人所得税，次年申报期实行自行申报、汇算清缴、多退少补的征管模式。

尽管新个税法删除了原有的“经国务院财政部门确定征税的其他所得”，但相关专业人士表示，按照新实施条例第六条，“个人取得的所得，难以界定应纳税所得项目的，由国务院税务主管部门确定”，该“其他所得”条目未来很可能通过国税总局出台的正式文件纳入其他税目（如“偶然所得”）进行征税。

变化2：新增专项附加扣除项目，扣除范围扩大

第六条　应纳税所得额的计算：

（一）居民个人的综合所得，以每一纳税年度的收入额减除费用六万元以及专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除后的余额，为应纳税所得额。

……

本条第一款第一项规定的专项扣除，包括居民个人按照国家规定的范围和标准缴纳的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险等社会保险费和住房公积金等；专项附加扣除，包括子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人等支出，具体范围、标准和实施步骤由国务院确定，并报全国人民代表大会常务委员会备案。

新个税法新增了六项专项附加扣除，包括子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人等支出。平时有工资薪金所得的居民，在填报《个人所得税专项附加扣除信息表》上交任职受雇单位后，除大病医疗支出项目外其他五项可以直接由单位按月从工资中进行预扣除，没有工资薪金所得的居民（如：合伙企业的合伙人等）和有大病医疗支出项目的可以在年底汇算清缴时办理扣除。同时，个税的基本减除费用标准（个税起征点）由原来的3500/月提到高5000元/月。由此，我国居民个人所得税的可扣除项目=费用扣除标准（中国居民为5000元/月）+专项扣除（“三险一金”）+专项附加扣除（子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或住房租金、赡养老人支出）+其他扣除（企业年金、职业年金、商业健康险、递延型养老保险），较税改之前扣除范围扩大。

根据国务院发布的《个人所得税专项附加扣除暂行办法》，专项附加扣除项目具体如下：

变化3：税率结构调整，累进税率表级距加大

第三条　个人所得税的税率：

（一）综合所得，适用百分之三至百分之四十五的超额累进税率（税率表附后）；

（二）经营所得，适用百分之五至百分之三十五的超额累进税率（税率表附后）；

（三）利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得和偶然所得，适用比例税率，税率为百分之二十。

税改后，居民个人综合所得虽然仍适用七级超额累进税率，但3%、10%、20%三档较低税率对应的级距增大，25%税率的级距同步缩减，30%、35%、45%三档较高税率的级距维持不变（如下表所示）。

变化4：纳税申报方式转变，未扣缴需要自行申报

第十条　有下列情形之一的，纳税人应当依法办理纳税申报：

（一）取得综合所得需要办理汇算清缴；

（二）取得应税所得没有扣缴义务人；

（三）取得应税所得，扣缴义务人未扣缴税款；

（四）取得境外所得；

（五）因移居境外注销中国户籍；

（六）非居民个人在中国境内从两处以上取得工资、薪金所得；

（七）国务院规定的其他情形。

扣缴义务人应当按照国家规定办理全员全额扣缴申报，并向纳税人提供其个人所得和已扣缴税款等信息。

本次税改后，个税的税收征管模式由原来的代扣代缴为主调整为扣缴申报与自行申报相结合。新个税法第十条明确规定了纳税人应当自行办理纳税申报的情形，尤其是取得应税所得没有扣缴义务人或者取得应税所得，扣缴义务人未扣缴税款的，纳税人需要自行申报。第十一至十四条逐一对扣缴义务人进行代扣代缴与纳税人自行申报缴税（包括何时需要办理汇算清缴）的不同申报模式所适用的纳税情形和时间节点进行了细化规定（如下图所示）。

变化5：新增反避税条款

第八条有下列情形之一的，税务机关有权按照合理方法进行纳税调整：

（一）个人与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少本人或者其关联方应纳税额，且无正当理由；

（二）居民个人控制的，或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家（地区）的企业，无合理经营需要，对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配；

（三）个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益。

税务机关依照前款规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并依法加收利息。

本次新个税法在第八条新增了反避税条款，主要针对三种情形：关联方不符合独立交易原则，境外无合理经营分红避税，以不合理商业目的获取税收利益，旨在加强对高净值人群的纳税监管。

举例来说，居民如果个人以有限合伙的形式持股，由于有限合伙实行核定征收，通过筹划可能使纳税人的实际税负明显降低。在新个税法的框架下，这种以合伙企业代替个人进行持股的行为很可能被税务机关界定为以不合理商业目的获取税收利益。目前，影视业是反避税条款适用最多的行业，税务机关要求所有演员不管是否成立工作室、有限合伙等均按照个人劳务报酬纳税，适用45%的税率。

变化6：实现跨境信息交换和多部门信息共享，通过大数据技术加强个税征管

根据新个税法第十五条的规定，多个部门和机构（包括不动产登记机构、市场主体登记机关、公安机关、人民银行、金融监督管理部门、民政部门等）将会协助并配合税务机关，向其提供纳税人的相关信息，从而实现不同部门间的信息共享。

同时，我国在2018年9月启动了第一次CRS情报交换（目前为一年交换两次情报），若中国居民在境外其他CRS参与国的金融机构中持有金融账户，那么该账户的信息将会通过CRS的自动交换机制传递给中国的税务机关。按照规定，我国居民个人在中国境外开立账户的收入来源必须向税务机关提供完税证明。通过CRS的落地，税务机关在对高净值人士境外资产的纳税合规情况进行核查时也变得更加容易。

本次税改后，税务机关将会结合前述多部门信息共享和跨境金融账户信息的批量交换渠道，通过对纳税人的自行申报数据和扣缴义务人的申报数据进行大数据对比，设置更加全面的纳税评估指标，进一步加强对纳税人涉税信息的监控。

变化7：股权变更登记前需先完税，明确合伙企业财产份额转让所得的应税性

第十五条　…… 个人转让股权办理变更登记的，市场主体登记机关应当查验与该股权交易相关的个人所得税的完税凭证。

《个人所得税法实施条例》第六条　个人所得税法规定的各项个人所得的范围：

……（八）财产转让所得，是指个人转让有价证券、股权、合伙企业中的财产份额、不动产、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。

新个税法对个人进行股权转让的税款缴纳进行了更为严格的规定，要求个人在办理股权变更登记之前，应当首先向税务机关依法完成纳税并取得纳税凭证。同时，本次新个税法把个人转让合伙企业中的财产份额所得明确纳入了征税范围，因此个人转让其在基金、员工持股平台等有限合伙企业中的份额时均需按照规定缴纳相应的个人所得税。

综上所述，此次个税改革从多个维度对我国现有的税收框架进行了调整。在以上提到的几项主要变化中，纳税人尤其需要关注的是须进行自行申报的情形，尽量避免因疏忽而导致的税收风险。同时，由于新法落地不久，有很多细节仍待税务主管机关通过文件作出进一步规定，纳税人应当密切关注最新税收政策，结合自身的具体情况进行合理合规的税务筹划。